Co dzieje się z majątkiem fundacji rodzinnej, która nie zostanie wpisana do rejestru?

 

Fundacja rodzinna w organizacji stanowi sui generis konstrukcję prawną – tymczasowy, przejściowy etap istnienia fundacji rodzinnej, obejmujący okres od momentu sporządzenia aktu założycielskiego lub ogłoszenia testamentu do uzyskania wpisu do rejestru fundacji rodzinnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim.

 

Status prawny tej jednostki organizacyjnej wymaga szczególnego wyjaśnienia. Fundacja rodzinna w organizacji nie posiada jeszcze pełnej osobowości prawnej, lecz ustawa przyznaje jej zdolność prawną – we własnym imieniu zarządza posiadanym majątkiem i zapewnia jego ochronę, w szczególności nabywa prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciąga zobowiązania, pozywa i jest pozywana. Ta konstrukcja odpowiada charakterystyce tzw. ułomnej osobowości prawnej, znanej już polskiemu prawu z regulacji dotyczących spółek kapitałowych w organizacji.

Reprezentację fundacji w tym kluczowym okresie sprawuje fundator, pełnomocnik przez niego wyznaczony lub – w wyjątkowych przypadkach, gdy fundacja powstała na podstawie testamentu – zarząd powołany przez testatora.

Z praktycznego punktu widzenia fundacja rodzinna w organizacji funkcjonuje już w pełni operacyjnie. Może otworzyć rachunek bankowy, nabywać aktywa i prowadzić działalność majątkową, choć w ograniczonym zakresie – może zarządzać majątkiem, lecz przyjąć należy, że nie może zbywać składników mienia fundacyjnego stanowiących pokrycie funduszu założycielskiego. W tym okresie możliwe jest również uzyskanie numerów identyfikacyjnych (REGON, NIP) oraz założenie rachunków bankowych i maklerskich.

Ten przejściowy status, mimo że został świadomie zaprojektowany przez ustawodawcę, w praktyce może okazać się źródłem poważnych komplikacji prawnych i podatkowych. Szczególnie problematyczna staje się sytuacja, gdy z różnych przyczyn dochodzi do konieczności rozwiązania fundacji rodzinnej w organizacji, która zdążyła już nabyć znaczący majątek, lecz ostatecznie nie uzyskała wpisu do rejestru. Wówczas powstają fundamentalne pytania o los tego majątku i sposób jego rozliczenia.

 

Gdy czas się kończy – przesłanki rozwiązania

Praktyka pokazuje, że sytuacje prowadzące do rozwiązania fundacji rodzinnej w organizacji zdarzają się częściej, niż można by pierwotnie zakładać. Rozważmy kazus rodziny Kowalskich, którzy w styczniu sporządzili u notariusza akt założycielski fundacji rodzinnej. Mimo dobrych intencji, przez szereg nieprzewidzianych okoliczności – chorobę głównego fundatora, trudności w kompletowaniu wymaganej dokumentacji, a także narastające spory rodzinne dotyczące struktury fundacji – wniosek o wpis do rejestru nie został złożony w wymaganym terminie. Dopiero w sierpniu rodzina uświadomiła sobie wagę sytuacji, lecz sześciomiesięczny termin przewidziany przez ustawę już bezpowrotnie upłynął.

Zgodnie z kategorycznym brzmieniem art. 85 ustawy o fundacji rodzinnej, w takiej sytuacji fundacja rodzinna w organizacji ulega ex lege rozwiązaniu.     Termin ten ma charakter bezwzględny i prekluzyjny – nie przewidziano możliwości jego przedłużenia, przywrócenia czy jakiejkolwiek restytucji. Istotne znaczenie ma fakt, że bieg terminu rozpoczyna się niezmiennie od daty pierwotnego sporządzenia aktu założycielskiego, bez względu na ewentualne późniejsze zmiany, poprawki czy aneksy do tego dokumentu. Drugą przesłanką prowadzącą do rozwiązania fundacji w organizacji jest prawomocna odmowa rejestracji przez sąd

 

Dwa oblicza rozwiązania – z likwidacją lub bez

W tym miejscu dotykamy fundamentalnego rozróżnienia wprowadzonego przez art. 91 ustawy, które determinuje sposób zakończenia bytu prawnego fundacji rodzinnej w organizacji. Rozwiązanie może przebiegać według dwóch alternatywnych scenariuszy, a kryterium rozstrzygającym jest zdolność fundacji do niezwłocznego i pełnego zaspokojenia swoich zobowiązań wobec beneficjentów i osób trzecich.

W przypadku gdy rodzina Kowalskich przez cały okres funkcjonowania fundacji w organizacji nie prowadziła aktywnej działalności operacyjnej, nie zaciągała zobowiązań finansowych, a wniesiony majątek pozostał w stanie nienaruszonym, zastosowanie znajdzie tryb uproszczony. Mechanizm ten sprowadza się do prostej operacji zwrotu majątku podmiotom, które go pierwotnie przekazały, po czym następuje definitywne zakończenie bytu fundacji. Moment rozwiązania fundacji w organizacji wyznacza dokonanie ostatniego rozliczenia – czynność o charakterze faktycznym, lecz wywołująca daleko idące skutki prawne.

 

Fundamentalna wada konstrukcji legislacyjnej

Właśnie w tym punkcie ujawnia się problematyczny aspekt całej regulacji. Wprowadzenie uproszczonego trybu rozwiązania dla podmiotu prawnego nie kwalifikuje się do formalnej procedury likwidacyjnej, przy jednoczesnym uzależnieniu ustania jego podmiotowości prawnej od dokonania niemożliwej do precyzyjnej weryfikacji czynności faktycznej, jaką jest „ostatnie rozliczenie”, stanowi rozwiązanie legislacyjne budzące fundamentalne zastrzeżenia dogmatyczne.

Powstaje bowiem pytanie, w jaki sposób można w praktyce obrotu prawnego z pewnością zweryfikować, że dane rozliczenie ma rzeczywiście charakter „ostatni”? Jak rozróżnić rozliczenie, które jest faktycznie końcowe, od rozliczenia, które tylko pozornie zamyka działalność fundacji rodzinnej, lecz po którym mogą się ujawnić dodatkowe, wcześniej nieznane zobowiązania?

Uzależnienie momentu rozwiązania ułomnego podmiotu prawa, jakim jest fundacja rodzinna w organizacji, od niemożliwej do zobiektywizowania przesłanki faktycznej może prowadzić do istotnych problemów praktycznych o szerokich konsekwencjach systemowych. Szczególnie dotkliwe jest ryzyko związane z ujawnieniem się – po domniemanym rozwiązaniu fundacji rodzinnej w organizacji – dodatkowych, wcześniej nieznanych zobowiązań. W takim przypadku doszłoby do sytuacji prawnie paradoksalnej, w której podmiot prawny, który teoretycznie przestał istnieć, musiałby zostać „reaktywowany” w celu rozliczenia nowo odkrytych zobowiązań, bądź – precyzyjniej – trzeba by uznać, że nigdy nie został on rozwiązany, albowiem poprzednie rozliczenie nie było ostateczne.

Tego rodzaju „widmowe osoby prawne”, które mogą nagle materializować się w obrocie prawnym w zależności od nieprzewidywalnych okoliczności faktycznych, stanowią ewenement systemowy trudny do zaakceptowania z punktu widzenia fundamentalnych zasad pewności obrotu prawnego. Rozwiązanie takie wprowadza element nieprzewidywalności prawnej, który może wywoływać daleko idące konsekwencje zarówno dla uczestników obrotu gospodarczego, jak i dla organów administracji publicznej oraz sądów powołanych do stosowania prawa.

Z punktu widzenia samej fundacji rodzinnej, bezpieczniej jest prowadzić postępowania likwidacyjne, przy czym uznać należy, że rozwiązanie fundacji rodzinnej w organizacji jest dodatkową, fakultatywną ścieżką, która nie wyklucza możliwości podjęcia decyzji o przeprowadzeniu procedury likwidacyjnej.

 

Likwidacja krok po kroku – praktyczne wyzwania

Procedura ustania bytu prawnego fundacji rodzinnej w organizacji staje się bardziej skomplikowana w przypadku, gdy fundacja rodzinna w organizacji nie jest w stanie niezwłocznie i w pełni zaspokoić wierzytelności beneficjentów oraz osób trzecich. Taki stan rzeczy może wynikać z różnorodnych przyczyn – być może fundacja zdążyła już wypłacić pierwsze świadczenia na rzecz beneficjentów, zawrzeć umowy z zewnętrznymi dostawcami usług profesjonalnych, bądź też podjąć inne zobowiązania finansowe mogące obciążyć jej majątek. W takich okolicznościach ustawodawca nakazuje przeprowadzenie pełnego postępowania likwidacyjnego, przy czym rozwiązanie fundacji rodzinnej w organizacji następuje dopiero z dniem zatwierdzenia przez zgromadzenie beneficjentów sprawozdania likwidacyjnego.

Już samo zainicjowanie procesu likwidacji rodzi szereg dylematów praktycznych o fundamentalnym znaczeniu. Pierwsze pytanie dotyczy obsady personalnej: kto powinien pełnić funkcję likwidatora? Jeśli fundacja posiada zarząd, ustawa rozstrzyga tę kwestię w sposób jednoznaczny – członkowie zarządu automatycznie stają się przedstawicielami ustawowymi w postaci likwidatorów. Problem pojawia się jednak w sytuacji, gdy zarząd nie został powołany lub gdy jego członkowie nie wyrażają gotowości do piastowania tej funkcji.

 

Legislacyjna niejasność w zakresie wyznaczania likwidatorów

W takich przypadkach art. 91 ust. 1 ustawy stanowi, że fundator, zgromadzenie beneficjentów, albo sąd rejestrowy, ustanawia likwidatora albo likwidatorów. Sformułowanie to pozostawia jednak fundamentalną wątpliwość interpretacyjną dotyczącą hierarchii uprawnień. Przepis nie rozstrzyga bowiem jednoznacznie, czy wymienione podmioty posiadają uprawnienia równorzędne (działając w myśl zasady prior tempore, potior iure), czy też kolejność, w jakiej podmioty te zostały wymienione, rozumieć należy w ten sposób, że uprawnienie przechodzi na kolejny podmiot w przypadku niewykonania go przez podmiot poprzedni.

Pierwsze z możliwych rozumień – zakładające równorzędność uprawnień – wydaje się bardziej zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, lecz jednocześnie prowadzi do sytuacji systemowo niepożądanej. W przypadku równoczesnego działania różnych uprawnionych podmiotów może dojść do konfliktu kompetencyjnego, co do którego ustawa nie przewiduje sposobu rozstrzygnięcia. Przyznanie identycznego uprawnienia kilku różnym podmiotom bez ustanowienia reguł kolizyjnych stanowi mankament legislacyjny, który w praktyce może prowadzić do paraliżu decyzyjnego lub sporów prawnych.

 

Problematyka odwołania i zmiany likwidatorów

W kontekście wielości podmiotów uprawnionych do powołania likwidatorów fundacji rodzinnej w organizacji, równie problematyczne staje się wyinterpretowanie z istniejących przepisów zasad dotyczących odwołania i zmiany likwidatorów. Zgodnie z fundamentalną zasadą organizacji podmiotów prawa, kto posiada kompetencje do powołania organu lub przedstawiciela prawnego, ten również powinien być uprawniony do jego odwołania.

Jednak przy założeniu równorzędności uprawnień do ustanawiania likwidatorów powstaje sytuacja systemowo nieakceptowalna, w której – przykładowo – fundator mógłby odwołać likwidatora ustanowionego przez sąd rejestrowy, co prowadziłoby do chaosu kompetencyjnego.

Ta kwestia stanowi kolejny obszar wymagający legislacyjnego doprecyzowania. Względy bezpieczeństwa obrotu prawnego przemawiają za przyjęciem rozwiązania, zgodnie z którym wyłącznie sąd rejestrowy powinien posiadać kompetencje do dokonywania zmian w sposobie reprezentacji fundacji rodzinnej w okresie likwidacji.

 

Problemy z legitymacją procesową

Tu jednak dotykamy najbardziej praktycznego, a zarazem najbardziej dotkliwego problemu całego postępowania likwidacyjnego. Fundacja rodzinna w organizacji, mimo posiadania ułomnej osobowości prawnej, nie figuruje w żadnym publicznym rejestrze. Jak zatem likwidator może w sposób wiarygodny wykazać swoje umocowanie prawne przed instytucjami zewnętrznymi – notariuszami, bankami, organami administracji publicznej?

Praktyka obrotu gospodarczego dowodzi, że znaczna część instytucji nie jest przygotowana na obsługę tak specyficznego podmiotu prawnego. Banki mogą odmówić przeprowadzenia operacji finansowych, powołując się na brak możliwości weryfikacji uprawnień reprezentanta. Notariusze wykazują naturalne wahanie przed sporządzeniem aktów notarialnych na rzecz podmiotu o nieokreślonym statusie rejestrowym. Urzędy administracji publicznej często nie posiadają wypracowanych procedur obsługi takich przypadków.

W istocie rzeczy jest to podmiot, który nie funkcjonuje już na podstawie ważnego stosunku założycielskiego, lecz przyjąć należy, że skoro fundacja rodzinna w trakcie prowadzenia likwidacji zachowuje pełną osobowość prawną, to i fundacja rodzinna w organizacji – czy to w trakcie postępowania likwidacyjnego, czy w okresie rozwiązania bez formalnej likwidacji – powinna zachowywać swoją ułomną osobowość prawną.

 

Czy majątek fundacji można przenieść na osoby trzecie?

Kwestia ta wymaga kategorycznego rozstrzygnięcia: nie istnieją podstawy formalnoprawne umożliwiające przekazanie majątku fundacji rodzinnej w organizacji, która podlega rozwiązaniu, na rzecz jakichkolwiek osób trzecich – czy to nowo powoływanej fundacji rodzinnej, czy też innych podmiotów prawnych. Takie rozporządzenie majątkiem byłoby bezskuteczne prawnie ze względu na ściśle ograniczony zakres uprawnień przysługujących podmiotom działającym w imieniu fundacji rodzinnej w tym szczególnym okresie prawnym.

 

Ograniczenia kompetencyjne wynikające ze specyfiki statusu prawnego

Fundamentalne znaczenie ma właściwe zrozumienie sytuacji prawnej, w jakiej znajduje się fundacja rodzinna w organizacji po zaistnieniu przesłanek jej rozwiązania. Mimo że podmiot ten posiada ułomną osobowość prawną i zachowuje zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków, to w momencie gdy rejestracja nie dochodzi do skutku – czy to wskutek upływu sześciomiesięcznego terminu, czy też na skutek prawomocnej odmowy rejestracji przez sąd – przyjąć należy, że następuje radykalne zawężenie kompetencji osób uprawnionych do reprezentowania fundacji.

Przesłanki systemowe przemawiają za tym, aby likwidatorzy fundacji rodzinnej w organizacji nie posiadali umocowania prawnego do podejmowania jakichkolwiek czynności wykraczających poza ściśle pojmowany zakres likwidacyjny. Katalog ich uprawnień powinien obejmować wyłącznie: po pierwsze – zaspokojenie wierzycieli fundacji w granicach posiadanego majątku, po drugie – zwrot majątku podmiotom uprawnionym zgodnie z imperatywnymi przepisami ustawy o fundacji rodzinnej.

 

Problematyka stosowania przepisów o zarządzie

Ustawa stanowi, że do likwidatorów fundacji rodzinnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące członków

. Oznacza to prima facie przyznanie im prawa prowadzenia spraw i reprezentacji fundacji, przy niemożności ograniczenia tych kompetencji ze skutkiem wobec osób trzecich, o czym przepis wprost też stanowi. Zgodnie z tą logiką, czynności likwidatorów wobec kontrahentów działających w dobrej wierze ustawa uznaje za prawnie skuteczne czynności likwidacyjne.

Jednakże mechaniczne przeniesienie tych regulacji na grunt fundacji w organizacji prowadziłoby do sytuacji trudnej do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni systemowej. Fundacja taka, z definicji pozbawiona pełnej osobowości prawnej, działająca bez prawomocnego orzeczenia sądu rejestrowego i pozbawiona ważnej podstawy prawnej do dalszego funkcjonowania, miałaby otrzymać w osobie likwidatora pełnomocnego reprezentanta dysponującego pełnymi kompetencjami zarządczymi.

 

Zasada proporcjonalności reprezentacji

Taka interpretacja narusza fundamentalną zasadę prawa korporacyjnego, zgodnie z którą zakres reprezentacji pozostawać powinien w ścisłej korelacji ze stopniem sformalizowania i stabilności bytu prawnego danego podmiotu. Fundacja w organizacji, jako twór prawny o charakterze przejściowym i niepełnym, w okresie likwidacji nie powinna dysponować instrumentarium prawnym dorównującym podmiotom o ugruntowanym statusie rejestrowym i potwierdzonej przez sąd zdolności do prowadzenia działalności.

Poszukiwać należy takiej wykładni przepisów, która skutecznie uniemożliwia nadużywanie instrumentów prawnych – do czego niewątpliwie dochodziłoby, gdyby likwidator mógł w sposób nieograniczony podejmować różnorodne czynności prawne w imieniu podmiotu nieuwidocznionego w żadnym rejestrze publicznym i pozbawionego zewnętrznej kontroli instytucjonalnej. Tylko takie podejście interpretacyjne zapewnia zachowanie równowagi między koniecznością sprawnego przeprowadzenia likwidacji a imperatywem ochrony bezpieczeństwa obrotu prawnego.

 

Techniczny charakter czynności likwidacyjnych

W konsekwencji powyższego, wszelkie działania, które mogą być podjęte w odniesieniu do majątku fundacji rodzinnej w organizacji, mają charakter ściśle techniczny i wynikają bezpośrednio z ustawowych przepisów regulujących postępowanie likwidacyjne. Spektrum tych czynności ogranicza się do dwóch podstawowych kategorii: zwrotu majątku fundatorowi lub innym osobom, które go pierwotnie wniosły do fundacji, oraz wykonania zobowiązań finansowych zaciągniętych wcześniej przez fundację w organizacji w toku jej działalności.

Jakąkolwiek próbę przekazania majątku fundacji w organizacji na rzecz podmiotów trzecich należy ocenić jako działanie ultra vires, wykraczające poza zakres uprawnień likwidacyjnych. Takie czynności prawne byłyby dotknięte wadą bezwzględnej nieważności z uwagi na brak umocowania prawnego po stronie przedstawiciela ustawowego dokonującego rozporządzenia (likwidatora).

Majątek fundacji rodzinnej w organizacji, której nie udało się uzyskać wpisu do rejestru, podlega zatem wyłącznie zwrotowi według ścisłych reguł określonych w ustawie o fundacji rodzinnej, bez możliwości jakiegokolwiek przekierowania na cele inne niż te przewidziane przez ustawodawcę w ramach procedury likwidacyjnej.

 

Konsekwencje podatkowe nieudanej rejestracji

 

Retroaktywna utrata zwolnienia z CIT

Fundacja rodzinna w organizacji, która nie zostanie wpisana do rejestru w ustawowym terminie sześciu miesięcy, lub której sąd prawomocnie odmówi rejestracji, podlega dotkliwej sankcji podatkowej w postaci utraty prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencja ta ma charakter retroaktywny – działa ze skutkiem ex tunc, obejmując cały okres funkcjonowania fundacji od momentu jej powstania.

Praktyczne implikacje tej regulacji są daleko idące. Fundacja staje się zobowiązana do kompleksowego rozliczenia podatkowego oraz uiszczenia podatku od wszystkich dochodów osiągniętych w całym okresie swojego funkcjonowania – licząc od dnia sporządzenia aktu założycielskiego aż do momentu ostatecznego stwierdzenia niemożliwości uzyskania wpisu do rejestru. Obowiązek ten obejmuje wszelkie operacje majątkowe przeprowadzone przez fundację, niezależnie od tego, czy w momencie ich realizacji istniały jeszcze realne perspektywy na pomyślne zakończenie procesu rejestracyjnego.

Ta sankcyjna konstrukcja prawna może prowadzić do sytuacji, w której fundacja – działając w dobrej wierze i z uzasadnionymi oczekiwaniami co do uzyskania wpisu – ponosi ostatecznie znaczące obciążenia podatkowe od operacji, które pierwotnie miały być neutralne podatkowo.

 

Zwrot majątku – neutralny podatkowo

W przeciwieństwie do powyższego, zwrot majątku wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji, która ostatecznie nie powstała, nie powinien wywoływać konsekwencji podatkowych w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Majątek w takiej sytuacji fizycznie powraca do pierwotnego dysponenta – osoby, która go wniosła – i z punktu widzenia ekonomicznego powinien być traktowany jako zwrot środków własnych.

 

Zastosowanie zasady „substance over form”

Kluczowe znaczenie ma tu zastosowanie fundamentalnej zasady prawa podatkowego, jaką jest prymat treści ekonomicznej nad formą prawną (substance over form). Kierując się tą dyrektywą interpretacyjną, uznać należy, że analizowana czynność w istocie w ogóle nie zaistniała w sensie podatkowym. Sytuację można opisać następująco: majątek został tymczasowo przekazany podmiotowi, który miał w przyszłości przekształcić się w pełnoprawnego właściciela-beneficjenta, lecz ostatecznie – wobec niemożliwości realizacji tego zamierzenia – musiał zwrócić majątek pierwotnemu właścicielowi, nie uzyskawszy jakiejkolwiek możliwości rzeczywistego dysponowania nim.

W świetle powyższego, operacja zwrotu majątku powinna być traktowana jako czynność o charakterze techniczno-porządkowym, przywracająca stan prawny istniejący przed utworzeniem fundacji w organizacji, a tym samym pozbawiona jakichkolwiek skutków dla opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie podmiotu odzyskującego swój majątek.

 

Skutki w podatku VAT – brak realizacji definicji „dostawy towarów”

W przypadku fundacji rodzinnej w organizacji, która nie została ostatecznie zarejestrowana, zachodzi sytuacja prawna, wymagająca szczególnej kwalifikacji na gruncie przepisów o VAT. Analiza ekonomicznej substancji całego procesu prowadzi do wniosku, że ani pierwotne przekazanie majątku fundacji rodzinnej w organizacji, ani jego późniejszy zwrot nie realizują definicji „dostawy towarów” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Fundamentalne znaczenie ma tutaj fakt, że fundacja rodzinna w organizacji nigdy nie nabyła rzeczywistego prawa do rozporządzania przekazanym majątkiem jak właściciel. Podmiot ten posiadał jedynie ograniczone uprawnienia do zarządzania majątkiem, lecz bez możliwości jego zbycia czy jakiegokolwiek definitywnego dysponowania. W konsekwencji, po zaistnieniu przesłanek rozwiązania, fundator lub likwidator działający w imieniu fundacji w organizacji posiada wyłącznie obowiązek techniczny zwrotu majątku pierwotnemu właścicielowi, bez jakiejkolwiek swobody decyzyjnej co do sposobu tym majątkiem dysponowania.

 

Brak ekonomicznej substancji transakcji

Kluczowym argumentem przemawiającym za brakiem obowiązku podatkowego w VAT jest całkowity brak ekonomicznej substancji transakcji, która mogłaby być charakterystyczna dla klasycznej dostawy towarów. Przekazanie majątku fundacji miało na celu realizację określonego celu gospodarczego – utworzenie trwałej struktury majątkowej służącej realizacji celów fundacyjnych. Cel ten jednak zostaje definitywnie zniweczony na skutek zaistnienia okoliczności opisanych w art. 85 ustawy o fundacji rodzinnej, prowadząc do sytuacji, w której pierwotne założenie ekonomiczne transakcji nie może być zrealizowane.

 

Praktyczne konsekwencje i korekty

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że zwrot majątku z fundacji rodzinnej w organizacji, która nie została zarejestrowana, nie podlega opodatkowaniu VAT. Co więcej, jeśli przy pierwotnym wnoszeniu majątku do fundacji wystawiono faktury VAT, konieczne staje się dokonanie ich korekty, gdyż ostatecznie okazuje się, że nie doszło do realizacji zdarzenia stanowiącego podstawę opodatkowania.

Powyższe rozważania dotyczące neutralności podatkowej w zakresie VAT przy zwrocie majątku z fundacji rodzinnej w organizacji odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w których pierwotne przekazanie majątku do fundacji w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, że nie każde wniesienie majątku do fundacji rodzinnej wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT – o opodatkowaniu decyduje każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych, w szczególności charakter przekazywanego majątku oraz status podatnika przekazującego majątek w kontekście przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy pierwotnym nabyciu danego składnika majątkowego.

 

Wyjątek: zbycie majątku przed likwidacją

Sytuacja ulega jednak radykalnej zmianie w przypadku, gdy fundacja w organizacji zdążyła zbyć część majątku przed rozpoczęciem postępowania likwidacyjnego. W takich okolicznościach nie ma podstaw prawnych do korygowania faktur, gdyż rzeczywiście doszło do gospodarczego przeniesienia towarów na podmioty trzecie. Dodatkowo, taka operacja może generować przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co dodatkowo komplikuje rozliczenia podatkowe całego postępowania likwidacyjnego.

Odrębny temat stanowi, na ile fundacja rodzinna w organizacji może zbywać majątek – na potrzeby tej publikacji przyjmujemy, że jest to możliwe w odniesieniu do majątku, który nie jest przeznaczony na pokrycie funduszu założycielskiego, zaś czynność zbycia mieści się w granicach zarządzania we własnym imieniu posiadanym majątkiem i dla zapewniania jego ochrony.

 

Systemowe problemy konstrukcji prawnej

Analiza rozwiązania fundacji rodzinnej w organizacji ujawnia fundamentalne wady konstrukcyjne nowej regulacji, które czynią ten obszar jednym z najbardziej problematycznych w całej ustawie o fundacji rodzinnej. Mimo że ustawodawca formalnie określił procedury postępowania, w praktyce pozostawił bez odpowiedzi szereg kluczowych kwestii o charakterze systemowym, co prowadzi do niepewności prawnej i trudności aplikacyjnych.

 

Dogmatyczna wadliwość konstrukcji „znikania” podmiotu prawnego

Najbardziej dotkliwą słabością całej regulacji jest koncepcja, zgodnie z którą ułomna osoba prawna – fundacja rodzinna w organizacji – może po prostu „zniknąć” (trudno znaleźć bardziej adekwatne określenie dla tego fenomenu prawnego) na skutek dokonania czynności o charakterze faktycznym, jaką jest „ostatnie rozliczenie”. Wiązanie ustania podmiotowości prawnej z wykonaniem czynności niemożliwej do precyzyjnej weryfikacji budzi poważne zastrzeżenia z punktu widzenia dogmatyki prawa.

Konstrukcja ta prowadzi do pytań o charakterze fundamentalnym: w jaki sposób można z całą pewnością stwierdzić, że dane rozliczenie ma rzeczywiście charakter „ostatni”? Co dzieje się z podmiotowością prawną fundacji w przypadku ujawnienia się – po domniemanym rozwiązaniu – dodatkowych zobowiązań wcześniej nieznanych?

 

Problem „widmowych osób prawnych”

Powyższe pytania prowadzą do jeszcze bardziej niepokojącego fenomenu – możliwości istnienia w obrocie prawnym „widmowych osób prawnych”, których status prawny zależy od przypadkowych okoliczności faktycznych. Takie podmioty mogą nagle materializować się w systemie prawnym w zależności od odkrycia nowych zobowiązań, tworząc sytuację nieprzewidywalności, która jest sprzeczna z podstawowymi zasadami pewności obrotu prawnego. W prawidłowo skonstruowanym systemie prawnym należy unikać tworzenia tego rodzaju ułomnych osobowości prawnych o nieokreślonym statusie.

 

Niespójność systemowa w prawie podatkowym

Dodatkową warstwę problemów stanowi brak spójności systemowej w zakresie skutków podatkowych rozwiązania fundacji rodzinnej w organizacji. Z jednej strony, fundacja taka musi – zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – rozliczyć się z podatku dochodowego od wszystkich osiągniętych w okresie swojego funkcjonowania dochodów, co wskazuje na traktowanie jej jako rzeczywistego podmiotu podatkowego przez cały okres istnienia.

Z drugiej strony, w kontekście zwrotu majątku przyjmujemy założenie o całkowitej neutralności podatkowej tej czynności, traktując ją tak, jakby fundacja rodzinna nigdy nie zaistniała w rzeczywistości prawnej i ekonomicznej. Ta dychotomia podejścia – równoczesne uznawanie i negowanie istnienia podmiotu dla różnych celów podatkowych – prowadzi do wewnętrznych sprzeczności systemu.

 

Pragmatyczne podejście versus spójność systemowa

Należy jednak podkreślić, że w obliczu niedoskonałości regulacji ustawowej poszukujemy przede wszystkim takich rozwiązań interpretacyjnych skutków podatkowych, które pozostają najbliższe ekonomicznemu sensowi dokonywanych transakcji. Takie pragmatyczne podejście, choć nie prowadzi do osiągnięcia pełnej spójności systemowej przyjętych założeń teoretycznych, pozwala na uniknięcie najbardziej nieracjonalnych konsekwencji podatkowych dla uczestników obrotu.

Ta świadoma niekonsekwencja teoretyczna stanowi cenę, jaką musimy płacić za próbę racjonalnego funkcjonowania w ramach niedoskonale skonstruowanego systemu prawnego, gdzie priorytetem staje się osiągnięcie rezultatów zgodnych z ekonomiczną logiką transakcji, nawet kosztem elegancji konstrukcji dogmatycznej.

 

Strategia minimalizacji ryzyka

Racjonalną strategią postępowania w obecnych warunkach prawnych wydaje się przyjęcie konserwatywnego podejścia polegającego na ograniczeniu majątku fundacji w organizacji do minimum funkcjonalnego niezbędnego dla jej działania operacyjnego. Większe transfery majątkowe – szczególnie te obejmujące aktywa o znacznej wartości lub o złożonej strukturze prawnej – powinny być odkładane na okres po uzyskaniu prawomocnego wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Takie podejście, mimo że może wydawać się nadmiernie ostrożne i ograniczające elastyczność planowania majątkowego, pozwala na uniknięcie komplikacji prawnych i podatkowych. W przypadku niepowodzenia procesu rejestracyjnego, fundatorzy unikną bowiem konieczności rozwiązywania złożonych problemów związanych z rozliczeniem znaczących aktywów w ramach procedury likwidacyjnej fundacji w organizacji.

 

Konieczność reform legislacyjnych

Ostatecznym wnioskiem płynącym z przeprowadzonej analizy jest stwierdzenie pilnej potrzeby interwencji legislacyjnej mającej na celu usunięcie najpoważniejszych wad konstrukcyjnych obecnej regulacji. Priorytetowymi obszarami reform powinny być: po pierwsze – precyzyjne zdefiniowanie momentu rozwiązania fundacji w trybie uproszczonym z odejściem od problematycznej koncepcji „ostatniego rozliczenia” na rzecz formalnego orzeczenia lub wpisu; po drugie – jednoznaczne określenie hierarchii uprawnień w zakresie powoływania likwidatorów z przyznaniem sądowi rejestrowemu wyłącznej kompetencji do dokonywania zmian w reprezentacji; po trzecie – usunięcie niespójności w traktowaniu skutków podatkowych rozwiązania fundacji w organizacji; po czwarte – doprecyzowanie zakresu uprawnień fundacji w organizacji do zbywania majątku z wyraźnym rozróżnieniem między funduszem założycielskim a majątkiem nabytym w toku działalności; po piąte – wprowadzenie mechanizmów ochronnych zapobiegających nadużywaniu uprawnień reprezentacyjnych przez likwidatorów.

W obliczu przedstawionych problemów systemowych i interpretacyjnych, fundatorzy planujący utworzenie fundacji rodzinnej znajdują się w sytuacji znaczącej niepewności prawnej, która będzie trwała do momentu wykształcenia się ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i cywilnych. Ta niepewność prawna powinna skłaniać do szczególnej ostrożności w podejmowaniu decyzji dotyczących transferu majątku na rzecz fundacji rodzinnej w organizacji, tj. przed uzyskaniem przez nią wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.