Fundacja rodzinna została zaprojektowana jako wehikuł sukcesyjny służący gromadzeniu i ochronie majątku rodzinnego, nie zaś jako forma prawna do prowadzenia biznesu operacyjnego. Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog dopuszczalnej aktywności gospodarczej, którego przekroczenie skutkuje podwyższonym opodatkowaniem. Zrozumienie granic tej regulacji ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania fundacji.
Charakter prawny ograniczeń działalności gospodarczej
Przepis art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej budzi istotne kontrowersje interpretacyjne dotyczące jego rzeczywistego znaczenia. W świetle aktualnego orzecznictwa i dominującej doktryny należy przyjąć, że naruszenie tego przepisu nie powoduje nieważności dokonanych czynności prawnych ani nie ogranicza zdolności prawnej fundacji. Jedyną sankcją pozostaje konsekwencja podatkowa – zastosowanie stawki 25% CIT zamiast zwolnienia.
Oznacza to, że fundacja rodzinna może faktycznie dokonywać czynności wykraczających poza katalog ustawowy, jednak musi liczyć się z obciążeniem fiskalnym. Kontrahenci fundacji nie ponoszą ryzyka związanego z ewentualnym przekroczeniem dozwolonego zakresu działalności – zawarte umowy pozostają ważne i skuteczne niezależnie od kwalifikacji podatkowej.
Definicja działalności gospodarczej na potrzeby art. 5
Kluczowe znaczenie ma przyjęcie właściwej definicji działalności gospodarczej. Ustawa wyraźnie odwołuje się do rozumienia tego pojęcia zgodnie z Prawem przedsiębiorców, które wymaga łącznego spełnienia czterech przesłanek: zarobkowości, zorganizowania, ciągłości oraz wykonywania we własnym imieniu.
Praktyczne znaczenie tego odwołania jest fundamentalne. Pojedyncze, incydentalne czynności – nawet jeśli dotyczą zbywania mienia czy udzielania pożyczek – nie stanowią działalności gospodarczej i w ogóle nie podlegają ograniczeniom z art. 5. Dopiero systematyczne, zorganizowane podejmowanie określonych czynności w celu osiągnięcia zysku aktualizuje stosowanie tego przepisu (zob. również: Spis mienia fundacji rodzinnej).
Niestety praktyka organów skarbowych często odbiega od tego stanowiska, stosując szerszą definicję z Ordynacji podatkowej. Takie podejście pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu i jest kwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Zbywanie składników majątkowych
Fundacja może zbywać posiadane mienie pod wszelkimi tytułami prawnymi – odpłatnie i nieodpłatnie. Ograniczenie dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nabycie nastąpiło „wyłącznie w celu dalszego zbycia”. Przesłanka ta wymaga kumulatywnego spełnienia trzech warunków.
Po pierwsze, zbycie musi nastąpić w krótkim czasie po nabyciu, co wskazuje na brak rzeczywistego zamiaru wykorzystania składnika w działalności fundacji. Po drugie, cel spekulacyjny lub optymalizacyjny musi być zamierzony od początku – późniejsza zmiana planów i decyzja o zbyciu nie aktualizuje ograniczenia. Po trzecie, nabycie musi służyć „wyłącznie” dalszemu zbyciu – zidentyfikowanie jakiegokolwiek dodatkowego, racjonalnego celu eliminuje zastosowanie sankcji.
Szczególną sytuację stanowi wnoszenie mienia jako wkładu do spółek. W aktualnym orzecznictwie przyjmuje się, że tego typu transakcje należy oceniać przez pryzmat przepisu o przystępowaniu do spółek, który nie zawiera ograniczenia dotyczącego celu nabycia. Aport stanowi bowiem nieodzowny element przystąpienia do spółki, które jest w pełni dopuszczalne.
Odpłatne udostępnianie składników majątkowych
Najem, dzierżawa i inne formy udostępniania mienia do korzystania mieszczą się w dozwolonym zakresie działalności bez dodatkowych ograniczeń. Dotyczy to zarówno tytułów obligacyjnych (najem, dzierżawa, leasing), jak i prawnorzeczowych (użytkowanie, służebności).
Kontrowersje wzbudziła kwestia najmu krótkoterminowego nieruchomości. Stanowisko niektórych organów skarbowych kwestionujące dopuszczalność takiej działalności zostało słusznie odrzucone w orzecznictwie. Z cywilistycznego punktu widzenia umowa najmu może dotyczyć dowolnie krótkiego okresu, a przepisy podatkowe nie wprowadzają w tym zakresie żadnych ograniczeń.
Odrębną kwestię stanowią kompleksowe usługi wykraczające poza samo udostępnienie rzeczy do korzystania. Działalność hotelarska obejmująca świadczenia gastronomiczne, wellness czy organizację czasu wolnego nie mieści się w pojęciu najmu. Fundacja może jednak być właścicielem nieruchomości hotelowej i wynajmować ją podmiotowi prowadzącemu taką działalność.
Istotne wyłączenie dotyczy dzierżawy lub użytkowania przedsiębiorstwa na rzecz podmiotów powiązanych. Przychody z takich transakcji nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, choć sama czynność pozostaje prawnie dopuszczalna.
Uczestnictwo w spółkach i innych podmiotach korporacyjnych
Przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych i spółdzielni oraz uczestnictwo w nich stanowi jedno z podstawowych zastosowań fundacji rodzinnej (zob. Fundacja, fundacja rodzinna a spółka – co wybrać?). Przepis obejmuje zarówno zakładanie nowych podmiotów, jak i nabywanie udziałów w już istniejących, wnoszenie wkładów, wykonywanie praw wspólnika oraz zbywanie praw udziałowych.
Warto podkreślić, że samo posiadanie udziałów i wykonywanie praw korporacyjnych z definicji nie stanowi działalności gospodarczej wspólnika – działalność prowadzi spółka, nie jej udziałowiec. Przepis ma więc charakter deklaratoryjny, potwierdzający oczywistą konsekwencję konstrukcji prawnej osób prawnych.
Zwolnienie obejmuje również podmioty zagraniczne o podobnym charakterze. Oceny podobieństwa należy dokonywać z perspektywy cywilnoprawnej konstrukcji podmiotu, nie zaś jego statusu podatkowego w kraju siedziby.
Odrębnie należy traktować spółkę cywilną, która nie jest spółką prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Samo przystąpienie do spółki cywilnej nie podlega jednak ocenie jako działalność gospodarcza. Dopiero czynności dokonywane przez fundację jako wspólnika (łącznie z pozostałymi wspólnikami) wymagają analizy pod kątem zgodności z katalogiem dozwolonej działalności.
Obrót instrumentami finansowymi
Nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych oraz praw o podobnym charakterze jest dopuszczalne bez ograniczeń dotyczących celu transakcji. W przeciwieństwie do ogólnej regulacji zbywania mienia, przepis nie zawiera zastrzeżenia wykluczającego nabycie w celu dalszego zbycia. Fundacja może więc prowadzić nawet aktywną działalność inwestycyjną na rynku kapitałowym (polisy inwestycyjne, fundusze luksemburskie).
Zakresem przepisu objęte są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie obejmuje on natomiast walut wirtualnych (kryptowalut), które nie są instrumentami finansowymi ani prawami o podobnym charakterze. Obrót kryptowalutami może jednak korzystać ze zwolnienia jako zbywanie mienia, o ile nie służy wyłącznie celom spekulacyjnym.
Finansowanie podmiotów powiązanych
Udzielanie pożyczek zostało dopuszczone w ograniczonym zakresie podmiotowym. Fundacja może finansować wyłącznie spółki kapitałowe, w których posiada udziały lub akcje, spółki osobowe, w których uczestniczy jako wspólnik, oraz beneficjentów fundacji rodzinnej.
Przepis nie wprowadza wymogów dotyczących minimalnego poziomu zaangażowania kapitałowego. Fundacja może więc udzielić pożyczki spółce, w której posiada symboliczny udział. Nie jest natomiast dopuszczalne finansowanie podmiotów, w których fundacja posiada udziały jedynie pośrednio (tzw. spółek-wnuczek).
Pożyczki nieodpłatne z definicji nie stanowią działalności gospodarczej ze względu na brak elementu zarobkowości. Nieoprocentowane finansowanie może więc być udzielane bez ograniczeń podmiotowych, choć w relacjach z beneficjentami należy rozważyć kwalifikację jako świadczenia na ich rzecz.
Działalność rolnicza i leśna
Prowadzenie gospodarstwa rolnego przez fundację rodzinną jest w pełni dopuszczalne. Działalność rolnicza – obejmująca uprawę, hodowlę i chów z przeznaczeniem na zbyt – nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, które wyraźnie wyłącza ją ze swojego zakresu zastosowania.
Przepis dotyczący przetwórstwa produktów rolnych ma charakter uzupełniający. Pozwala on na prowadzenie nieprzemysłowego przetwórstwa, pod warunkiem że co najmniej połowa surowców pochodzi z własnej produkcji. Sam fakt zamieszczenia tego przepisu potwierdza, że podstawowa działalność rolnicza (produkcja nieprzetworzonych płodów) jest dopuszczalna bez ograniczeń.
Analogicznie gospodarka leśna – obejmująca urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, pozyskiwanie drewna i innych produktów leśnych oraz ich sprzedaż – korzysta z wyraźnego wyłączenia. W przypadku leśnictwa ustawa o lasach dodatkowo wyłącza stosowanie przepisów Prawa przedsiębiorców.
Praktyczne wykorzystanie fundacji w sektorze rolnym napotyka jednak barierę w postaci ograniczeń obrotu nieruchomościami rolnymi. Po uchyleniu wyłączenia zgody KOWR dla transakcji między fundatorem a fundacją oraz między fundacją a beneficjentami, nabycie gruntów rolnych o powierzchni powyżej hektara wymaga spełnienia ogólnych przesłanek ustawowych lub uzyskania zgody administracyjnej.
Praktyczne aspekty strukturyzacji
Wybór optymalnej struktury majątkowej wymaga analizy charakteru poszczególnych składników i planowanego sposobu ich wykorzystania. Aktywa generujące przychody z najmu lub dywidend mogą znajdować się bezpośrednio w fundacji. Działalność operacyjna powinna być prowadzona przez spółki zależne, których udziały posiada fundacja.
Przy planowaniu struktury należy uwzględnić nie tylko aspekty podatkowe, ale przede wszystkim cel sukcesyjny (zob. doradztwo podatkowe). Fundacja ma służyć wielopokoleniowej ochronie majątku, nie zaś bieżącej optymalizacji fiskalnej. Koncentracja na korzyściach podatkowych kosztem stabilności struktury może prowadzić do kwestionowania jej zasadności przez organy skarbowe.
Zarząd fundacji rodzinnej powinien dokumentować uzasadnienie biznesowe podejmowanych decyzji inwestycyjnych. W przypadku transakcji mogących budzić wątpliwości co do zgodności z art. 5, warto rozważyć wystąpienie o interpretację indywidualną lub zabezpieczenie stanowiska w formie opinii prawnej.
Konsekwencje wykroczenia poza dozwolony zakres
Przekroczenie granic dozwolonej działalności nie powoduje nieważności dokonanych czynności ani odpowiedzialności cywilnej członków zarządu z samego tego tytułu. Konsekwencją pozostaje zastosowanie stawki 25% CIT do przychodów z niedozwolonej działalności zamiast zwolnienia.
Przy ocenie zasadności sankcji podatkowej fundacja może powoływać się na brak spełnienia przesłanek działalności gospodarczej (incydentalność, brak zorganizowania), właściwą kwalifikację czynności w ramach katalogu dozwolonego (np. zbywanie mienia vs. przetwórstwo) lub zastosowanie wyłączeń (działalność rolnicza, leśna).
Odpowiedzialność członków zarządu może powstać, gdy świadome przekroczenie dozwolonego zakresu połączone z niekorzystnymi konsekwencjami podatkowymi stanowi naruszenie obowiązku działania w interesie fundacji i beneficjentów (zob. Odpowiedzialność fundatora za zobowiązania fundacji rodzinnej). Sama zapłata podatku nie przesądza jednak o nieprawidłowości działania – w konkretnych okolicznościach opłacalność transakcji może uzasadniać jej dokonanie mimo obciążenia fiskalnego.
